Entre os anos de 2017 a 2023, o Superior Tribunal de Justiça apreciou a possibilidade de exclusão de incentivos e benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Isso se deu em dois momentos distintos: a) a possibilidade de exclusão dos créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (EREsp nº 1.517.492/PR) e; b) a possibilidade de exclusão dos demais incentivos e benefícios da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (Tema Repetitivo 1.182).
Apesar de a solução ter sido diversa para as duas hipóteses de benefícios fiscais, ambos os embates giravam em torno da interpretação dada ao artigo 30 da Lei n° 12.973/14, em que se mencionava que as “subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976”.
No que se refere aos créditos presumidos de ICMS, se definiu que, mesmo sem a constituição da reserva de lucros no Patrimônio Líquido, o contribuinte poderia excluí-los da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Os demais incentivos e benefícios fiscais de ICMS ─ como isenção, redução da base de cálculo e diferimento ─, poderiam ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que cumpridos os requisitos estipulados pelo artigo 30 da Lei n° 12.973/14.
Em outros termos, nesta segunda hipótese, apenas com o cumprimento das regras estipuladas nos incisos I e II do artigo 30 da Lei n° 12.973/14, como a constituição da reserva de lucros no Patrimônio Líquido (artigo 195-A da Lei nº 6.404/76) decorrente das subvenções de ICMS permitidas pelos Estados, seria possível a exclusão dos incentivos e benefícios fiscais de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Especificamente em relação aos incentivos fiscais não identificados como crédito presumido, o principal argumento do STJ para a concessão do direito aos contribuintes, girou em torno do discorrido no §4° da Lei n° 12.973/14, em que estava previsto que “os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais [...] são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.”.
A legislação trazia em seu corpo a “quebra da barreira” existente entre as subvenções para custeio e investimento, assemelhando os requisitos para a exclusão das receitas com incentivos e benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Entretanto, tudo mudou com a publicação da Medida Provisória nº 1.185/23, em 31/08/2023, a qual foi convertida na Lei n° 14.789, de 29 de dezembro de 2023, com a produção de efeitos a partir de 01/01/2024.
Além de a publicação da norma trazer novas formas de aproveitamento dos créditos, trouxe consigo a impossibilidade de estender a interpretação legislativa trazida pelo Superior Tribunal de Justiça. Com isso, uma nova forma de discussão e análise foi inaugurada.
- O que são Subvenções e Benefícios Fiscais de ICMS?
- Quais são as principais mudanças trazidas na lei de subvenções para investimento?
- Como as mudanças nas Subvenções de ICMS podem afetar seu Negócio?
- O que fazer para se adaptar às mudanças nas Subvenções de ICMS?
- Orientações para se Manter em Conformidade com a Nova Legislação das Subvenções
- Conclusão
O que são Subvenções e Benefícios Fiscais de ICMS?
Os incentivos e benefícios fiscais de ICMS são concedidos pelos Estados com a finalidade de atrair contribuintes para seu território, para a promoção do desenvolvimento econômico regional.
O Convênio ICMS n° 190/17 traz vários exemplos dos incentivos e benefícios fiscais de ICMS que podem ser concedidos pelos Estados.
Tipos de subvenções
Dependendo das características da legislação que concede o benefício, e estabelece os pressupostos para a sua fruição, podem haver diferenças de classificação entre subvenções para custeio e investimento.
De forma geral, essa subdivisão era sustentada pela Receita Federal, com a finalidade de impedir que a subvenções para custeio pudesse ser excluída das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, que só seria permitido para as subvenções para investimentos. Isso pode ser verificado, exemplificadamente, através das Solução de Consulta DISIT/SRRF02 de 2001 e da Solução de Consulta Cosit 188 de 31/07/2015.
As subvenções para custeio, destinam-se a compensar despesas operacionais e de produção, sem qualquer aparente contrapartida por intermédio do contribuinte.
Já as subvenções para investimentos são destinadas ao aproveitamento de benefícios fiscais vinculados à implementação ou à expansão de empreendimentos do contribuinte.
Essa subdivisão se tornou ainda mais relevante quando da publicação da Medida Provisória nº 1.185/23, o que será abordado nos próximos tópicos.
Importância para as empresas
As subvenções para investimento e custeio são benefícios fiscais de ICMS concedidos para as empresas, com a finalidade de fomentar a economia.
Deste modo, são de suma importância para a saúde fiscal da empresa, uma vez que são capazes de, a depender da forma como são concedidas, inferir no capital de giro, margens de lucro, formação do preço, assim como na capacidade de realizar investimentos, implementação ou expansão de negócios.
Caso, além do recebimento da subvenção, ainda se mostre possível a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, há ainda maior impacto nos registros contábeis, principalmente quando da apuração da renda, lucro ou acréscimo patrimonial.
Quais são as principais mudanças trazidas na lei de subvenções para investimento?
Como já dito, a Lei nº 14.789/2023 mudou radicalmente o cenário das subvenções de ICMS.
Um dos impactos mais relevantes foi a revogação do artigo 30 da Lei n° 12.973/2014. Com isso, não apenas se introduziu uma nova sistemática de tratamento das subvenções, mas toda a interpretação legal das subvenções governamentais foi transformada.
A LEI N° 14.789/2023 IMPOSSIBILITOU A EXCLUSÃO DAS SUBVENÇÕES DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ, DA CSLL, DO PIS E DA COFINS!
Assim, inclusive os créditos presumidos de ICMS deverão ser incluídos nas bases de cálculo do IRPJ, da CSLL, do PIS e da Cofins.
Em contrapartida, haverá a concessão de um crédito fiscal de 25% calculado sobre a receita de benefício qualificado pela Receita Federal do Brasil (RFB) como subvenção para investimento.
Para ser identificado como subvenções para investimento, os benefícios fiscais deverão preencher condições e contraprestações relacionadas à implantação ou expansão de empreendimento econômico, conferidos pelos Estados por meio de atos formais.
A concessão do crédito fiscal dependerá da habilitação da pessoa jurídica perante a RFB, por protocolo no e-CAC.
Dentre outros pressupostos deverão ser demonstrados:
→ A caracterização da empresa como beneficiária de subvenções para investimento concedida pelos Estados;
→ O ato concessivo da subvenção ser anterior à implantação ou à expansão do empreendimento econômico;
→ O ato concessivo da subvenção pelo qual houve a fixação de forma expressa sobre quais foram as contrapartidas a serem observadas pelo contribuinte relativas à implantação ou à expansão do empreendimento econômico.
Caso não haja manifestação da Receita Federal em 30 (trinta) dias, a pessoa jurídica será considerada habilitada. Com isso, o crédito fiscal de subvenção para investimento, que corresponderá ao produto das receitas de subvenção e da alíquota de 25% (vinte e cinco por cento) relativa ao IRPJ, poderá ser apurado.
Nesta apuração, somente poderão ser computadas as receitas:
→ Relacionadas às depreciação, amortização ou exaustão ou de locação ou arrendamento de bens de capital, até os limites das despesas relativas à implantação ou à expansão do empreendimento econômico;
→ Computadas na base de cálculo do IRPJ e CSLL;
O crédito fiscal não será incluído na base de cálculo do IRPJ, da CSLL, do PIS e da Cofins. Sendo que poderá ser compensado após o reconhecimento das receitas de subvenção para fins de tributação. Caso em um prazo de 24 (vinte e quatro) meses, contados da tributação das receitas pelo IRPJ e pela CSLL, não tenha havido a compensação, haverá o ressarcimento do valor do crédito fiscal em dinheiro.
Além disso, a Lei n° 14.789/2023 trouxe a hipótese de uma transação tributária especial para regularização das operações realizadas em desacordo com o artigo 30 da Lei 12.973/14, vigente até o ano de 2023. Com a autorregularização, serão concedidos descontos de até 80% do principal, multa e juros.
Como as mudanças nas Subvenções de ICMS podem afetar seu Negócio?
A principal mudança será aos contribuintes que recebem créditos presumidos de ICMS e, previamente à alteração legislativa, realizavam a exclusão automática das referidas receitas das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, não mais poderão efetuar referida contabilização.
O único valor que não mais comporá a base de cálculo do IRPJ, da CSLL, do PIS e da Cofins será o crédito fiscal de subvenção para investimento, decorrente da aplicabilidade da alíquota de 25% incidente sobre o produto das receitas de subvenção.
Outro ponto, em relação aos contribuintes que recebem incentivos e benefícios diferentes do crédito presumido, com impacto bem relevante, se dá pelo fato de que não poderão ser apurados créditos fiscais através de receitas desvinculadas às despesas de depreciação, amortização ou exaustão ou de locação ou arrendamento de bens de capital, relativas à implantação ou à expansão do empreendimento econômico.
Em outras palavras, há praticamente extinção das subvenções para custeio. Diz-se “praticamente”, uma vez que há a exceção do artigo 17 da Lei n° 14.789/23. O novo regramento concernente às subvenções para investimento não impedirá a fruição de incentivos fiscais federais relativos ao IRPJ, à CSLL, ao PIS e à Cofins, concedidos por lei específica.
Isso significa que: mesmo que formadas as reservas de lucros decorrentes da receita com incentivos e benefícios fiscais, assim como previsto no caput do artigo 30 da Lei 12.973/14, não poderá haver a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL
Importante mencionar o fato de que o Supremo Tribunal Federal iria definir, através do Tema 843, sobre a possibilidade de exclusão dos créditos presumidos ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins, decisão esta que somente se aplicará aos valores anteriores à mudança da legislação.
Setores e atividades impactadas
Quase a totalidade dos setores será impactada com a mudança da legislação. Isso se deve, precisamente, pela grande quantidade de técnicas e formas de concessão de incentivos e benefícios fiscais atribuídas por Estados e também Municípios.
Como dito, o Convênio ICMS n° 190/17 traz, apenas em relação ao ICMS, mais de 17 (dezessete) espécies de incentivos e benefícios fiscais, sendo que a depender da norma de concessão, o contribuinte estará sujeito à impossibilidade de apuração do crédito fiscal de 25% para compensação com débitos próprios ou ressarcimento.
Prazos de implementação
A Lei n° 14.789/23 entrou em vigor em 01/01/2024, regendo a nova sistemática de abatimento dos valores concedidos por meio de subvenções governamentais.
Além disso, como o crédito fiscal deverá ser apurado na Escrituração Contábil Fiscal (ECF), relativo ao período de apuração de reconhecimento das receitas de subvenção, a legislação somente trará frutos apenas no próximo ano-calendário.
O que fazer para se adaptar às mudanças nas Subvenções de ICMS?
Assim como descrito no tópico “Quais são as principais mudanças trazidas na lei de subvenções para investimento”, foram introduzidos alguns pré-requisitos para a fruição do crédito fiscal.
O contribuinte deverá ficar atento às mudanças, com a adoção dos procedimentos indicados na Lei n° 14.789/23, para que possa fruir dos créditos fiscais abordados na norma, mostrando-se competitivo no mercado.
É sempre importante observar as exceções descritas no artigo 17 da Lei n° 14.789/23, o que poderá resguardar o contribuinte de adaptações desnecessárias à nova legislação.
Orientações para se Manter em Conformidade com a Nova Legislação das Subvenções
O contribuinte deverá, além de revisitar suas próprias declarações contábeis, prestar atenção nos atos concessivos das subvenções, editados pelo ente federativo que concede o benefício. Isso indicará a modalidade de subvenção concedida, assim como a possibilidade (ou não) de aproveitamento do crédito fiscal inaugurado com a Lei n° 14.789/23.
Caso haja qualquer dúvida interpretativa, cabe lembrar que o Governo Federal acolheu as irresignações da Fazenda Nacional. Assim sendo, com a renovação da subdivisão existente entre as subvenções para custeio e investimento, poderão ser retomados os antigos posicionamentos da Receita Federal sobre a controvérsia.
Conclusão
Na medida do acima descrito, os contribuintes precisam empregar esforços para adaptarem suas escriturações contábeis aos preceitos normativos inaugurados com a Lei n° 14.789/23, sendo que a Melo Advogados sempre estará à disposição para auxiliar e prestar maiores esclarecimentos sobre o assunto.
